В статье предложены некоторые меры, направленные на усиление роли и эффектив-ности мониторинга действующих налоговых льгот, а также варианты использования такого мониторинга. Описанные шаги, помимо прочего, позволят повысить прозрачность бюджетно-налоговой сферы.
Текущая ситуация
Налоговые льготы, как правило, предполагают снижение налоговых ставок или сужение налоговой базы, уменьшающие налоговые обязательства экономических агентов, а также в некоторых случаях исключение лиц из числа налогоплательщиков. Несмотря на то что предоставление налоговых льгот и преференций напрямую не влечет расходования бюджетных средств, оно снижает доходы бюджета, которые, будь они получены, могли бы быть направлены на решение тех же социально-экономических задач, что и предоставленные льготы. Таким образом, налоговые льготы и преференции в определенном смысле аналогичны бюджетным расходам. Соответственно, налоговые расходы, как и любые другие расходы бюджетов бюджетной системы Российской Федерации, должны подвергаться столь же тщательной проверке с точки зрения их прозрачности и эффективности. По нашим оценкам, величина налоговых расходов бюджета в последние годы приближается к 2% ВВП (по статьям, для которых доступны данные для оценки, без учета льгот и преференций по налогу на добычу полезных ископаемых).
В настоящее время мониторинг действующих налоговых льгот проводится ФНС России. Он предусматривает определение востребованности налоговых стимулирующих механизмов, то есть указание на число налогоплательщиков, воспользовавшихся льготой в соответствующем году, и на соответствующие потери доходов бюджета. Кроме того, в рамках мониторинга проводится исследование того, как распределяется использование той или иной льготы по отраслям экономики, исходя из указанных налогоплательщиками кодов видов деятельности по ОКВЭД.
Мониторинг ведется по ограниченному числу налоговых льгот, преимущественно инновационной направленности. Например, за 2010 год (данные за более поздние годы недоступны) мониторинг проводился лишь по 11 статьям (два по НДС и девять по налогу на прибыль организаций), одна из которых, по нашему мнению, налоговой льготой не является. Вместе с тем перечень налоговых расходов только по налогу на прибыль организаций содержит более 50 статей.
Следует отметить, что этот мониторинг не предполагает использования критериев, по которым может оцениваться целесообразность дальнейшего предоставления той или иной налоговой льготы, и, соответственно, не решает задачу оптимизации действующих налоговых льгот и преференций, но дает некоторые сведения, которые могут использоваться для такой оценки в будущем. Другими словами, он является шагом на пути создания системы оценки эффективности налоговых льгот в российской практике.
В настоящее время ни при введении налоговых льгот на всех уровнях бюджетной системы, ни при их последующем использовании оценка соответствующих эффектов, за исключением выпадающих доходов бюджета для части уже действующих льгот, на базе обоснованного и утвержденного инструментария не производится. Нередки ситуации, когда финансово-экономическое обоснование расширения или предоставления новых налоговых льгот сводится к расхожему утверждению о положительном влиянии сокращения налогового бремени на экономическую активность. Вместе с тем и на данном направлении наметились шаги к более взвешенным решениям: в Основных направлениях налоговой политики на 2015 год и на плановый период 2016 и 2017 годов среди подходов к установлению налоговых льгот заявлены, в частности, обязательность оценки эффективности в процессе введения новой льготы, установление льгот на ограниченный период, а также определение источника финансирования новых налоговых расходов, в том числе за счет ликвидации льгот, признанных нецелесообразными для дальнейшего использования.
За рубежом
В развитых зарубежных странах мониторинг состояния налоговых льгот, как правило, осуществляется как государственными органами, так и независимыми исследовательскими институтами. Так, в Германии Министерство финансов формирует отчет о государственных субсидиях — включая как прямые субсидии, так и налоговые преференции, — который представляется в федеральные законодательные органы. При этом большинство земель представляют аналогичные отчеты в свои законодательные органы. Если планируются изменения в законодательстве, касающиеся предоставления, модификации или отмены субсидий, в том числе предоставляемых через налоговую систему, то производятся дополнительные расчеты и готовится подробный отчет в дополнение к регулярным отчетам о субсидиях.
Несколько лет назад в Германии была внедрена практика мониторинга 20 самых больших статей налоговых расходов бюджета (около 92% их суммарной оценки). Задачами такого мониторинга являются:
а) установление факторов, требующих использования каждой рассматриваемой статьи налоговых расходов (например, макроэкономические факторы или провалы рынка);
б) определение того, является ли та или иная статья налоговых расходов эффективной мерой;
в) определение того, являются ли налоговые расходы в каждом конкретном случае лучшим инструментом для достижения поставленной цели;
г) обнаружение возможных побочных эффектов для налоговой системы в целом.
В мониторинге одновременно участвуют несколько неправительственных исследовательских организаций, что позволяет получить непредвзятые результаты. На Министерство финансов возложена задача комментировать результаты мониторинга и докладывать о них парламенту.
В США раз в два года оценка налоговых расходов проводится научно-исследовательской службой Конгресса США для комитета по бюджету Сената. Она включает описание соответствующих положений налогового законодательства, количественную оценку налоговых расходов бюджета, эффекты (включая распределение выгод по доходным группам, если доступно) и обоснование той или иной меры. По поручению Конгресса налоговые расходы анализируются также Центральным финансовым управлением США. Оно публикует обзоры, содержащие анализ эффективности и результативности налоговых расходов, их влияния на фискальную систему и экономику в целом.
Возможные меры
Таким образом, можно говорить о том, что Россия начала двигаться к проведению полноценного мониторинга действующих налоговых льгот и преференций. Представляется, что дальнейшие шаги, совершенствующие российскую практику, целесообразно осуществлять по следующим направлениям.
Цели мониторинга
Целью мониторинга действующих налоговых льгот и преференций должна стать их оптимизация исходя из оценки эффективности применения. Иначе говоря, модификация или отмена признанных неэффективными (нецелесообразными) налоговых льгот — возможно, путем установления конкретной даты в будущем, начиная с которой льгота более не действует. Следует отметить, что в российской практике такое решение может сопровождаться риском, что соответствующая льгота так и не будет отменена. Примером здесь может служить нулевая ставка налога на прибыль для сельскохозяйственных организаций, не применяющих ЕСХН, которая продолжает действовать, хотя в законодательстве содержались положения о ее постепенной отмене.
По результатам мониторинга необходимо на регулярной основе, раз в один — три года, формулировать предложения по внесению соответствующих изменений в Налоговый кодекс РФ.
Объекты мониторинга
Перечень объектов мониторинга следует расширить и проводить его по всем положениям действующего налогового законодательства, которые формируют статьи налоговых расходов бюджета. Поясним, что в общем случае под налоговыми расходами бюджета понимаются потери бюджетных доходов вследствие наличия льгот в структуре налогов. Основным критерием для разделения налоговых льгот и налоговых расходов бюджета являются функции конкретного положения законодательства о налогах и сборах по отношению к качественным характеристикам налоговой системы (нейтральность, справедливость и эффективность налогообложения, включая простоту администрирования и исполнения требований налогового законодательства).
Кроме того, целесообразно также осуществлять мониторинг по так называемым смешанным статьям, которые имеют черты и базовой структуры налогов, и льгот, — например, социальные вычеты по налогу на доходы физических лиц по расходам на обучение и лечение. Целесообразность мониторинга смешанных статей обусловлена тем, что они могут быть модифицированы или заменены, в том числе частично, на иные способы бюджетной поддержки с целью более эффективного решения поставленных задач.
Критерии для оценки эффективности (целесообразности) налоговых льгот
Чтобы определиться с тем, какие статьи налоговых расходов бюджета следует исключить как неэффективные (нецелесообразные), необходимо задать критерии. В этой связи в рамках мониторинга для всех статей налоговых расходов должны быть определены задачи, на решение которых направлены соответствующие положения налогового законодательства. При этом каждая задача, на решение которой направлена налоговая льгота (группа льгот), по возможности должна сопровождаться показателем, по которому впоследствии можно определять успех или неуспех льготы в достижении поставленных целей.
При этом следует воздерживаться от установления слишком глобальных целей — таких как, например, экономический рост, поскольку корректно оценить влияние одной конкретной налоговой льготы на рост экономики часто бывает затруднительно. Более детализированные задачи, описываемые счетными показателями, лучше приспособлены для оценки их эффективности. Хотя предусмотреть целевой показатель для каждой налоговой льготы (группы льгот) тоже не всегда возможно. Поэтому оценка эффективности налоговых льгот нередко требует индивидуального подхода.
Другими словами, оценка эффективности налоговых льгот — это достаточно трудная и комплексная задача, и общепринятых методик для ее решения не существует. Могут быть сформулированы лишь основные подходы, причем скорее на уровне принципов, нежели конкретных инструментов.
Элементы мониторинга
Принимая во внимание опыт развитых стран, можно заключить, что мониторинг налоговых льгот по каждой рассматриваемой статье должен включать следующее.
1. Количественную оценку потерь доходов бюджета от применения соответствующей налоговой льготы.
2. Оценку изменения целевого показателя, которое обусловлено действием этой льготы (группы льгот).
3. Определение того, как использование льготы распределяется по группам налогоплательщиков (размеру организаций, доходным группам физических лиц). Такая информация может дать представление о нарушении нейтральности налоговой системы, вызванном предоставлением льгот, — то есть о том, в какой мере одни группы налогоплательщиков находятся в более выгодном положении, чем другие. Вместе с тем информация о нарушении нейтральности налогообложения окажется более полезной, если данные о распределении налоговых льгот по группам налогоплательщиков будут сопровождаться оценками эффективных средних и предельных налоговых ставок по отраслям экономики и типам инвестиций.
4. Определение того, создает ли действие льготы какие-либо негативные эффекты — рост случаев уклонения от уплаты налогов, рост затрат на налоговое администрирование, сокращение конкуренции и так далее, — и если да, то какие именно.
По результатам проведенного анализа должен быть получен ответ на вопрос, справляется ли установленная налоговая льгота с решением задачи, для которой она вводилась, причем с приемлемыми затратами. Отрицательный ответ означает признание налоговой льготы неэффективной (нецелесообразной) и, таким образом, подлежащей пересмотру или отмене.
Еще одним направлением мониторинга может стать получение ответа на вопрос о том, чем налоговая льгота с точки зрения достижения поставленных целей лучше прямых расходов бюджета. Дело в том, что налоговые льготы часто имеют природу расходных программ и могут быть заменены без повышения затрат на реализацию и администрирование соответствующей меры прямыми бюджетными расходами. Последние, как правило, подвержены более жесткому контролю.
Определенные требования могут быть установлены и для вновь вводимых налоговых льгот. Необходимыми условиями для рассмотрения таких инициатив в установленном в настоящее время порядке должны стать:
а) определенность цели, которую преследует введение данной льготы, и того, как предполагается измерять успех или неуспех данной меры;
б) количественная оценка потерь доходов бюджета от применения предлагаемой льготы на ближайшие три года;
в) аргументы в пользу того, что предлагаемая налоговая льгота лучше прямых расходов бюджета для достижения указанных целей.
Использование результатов мониторинга
В итоге возможны различные варианты целевых ориентиров для результатов регулярного мониторинга налоговых льгот.
1. Жесткий вариант, предполагающий постепенную, например в течение десяти лет, ликвидацию всех статей налоговых расходов бюджета. То есть отсутствие в налоговой системе льгот, не обусловленных хотя бы частично базовыми характеристиками налогообложения, включая качественные — нейтральность, справедливость, эффективность, в том числе простоту администрирования и исполнения требований налогового законодательства. Как показывает международный опыт, такой вариант пока полностью не реализован ни в одной стране.
2. Базовый вариант, предполагающий ликвидацию в течение трех — пяти лет всех категориальных налоговых льгот. Если по политическим мотивам ликвидация льготы с начала следующего налогового периода невозможна, то может быть установлена конкретная дата в будущем, после которой льгота уже не действует. Первоочередными кандидатами на отмену являются льготы, в отношении которых уже накоплены сомнения в их эффективности благодаря:
а) малому охвату применения после нескольких лет действия, в том числе в результате близкого к индивидуальному характера льготы;
б) значительным сложностям администрирования и правоприменения;
в) большому числу злоупотреблений, связанных с их использованием.
При этом мониторинг менее искажающих налоговых льгот проводится на регулярной основе с предложениями о пересмотре состава льгот раз в один — три года.
3. Мягкий вариант, предполагающий регулярный мониторинг эффективности налоговых льгот с предложениями о пересмотре их состава раз в один — три года без установления приоритета в виде ликвидации наиболее искажающих льгот в среднесрочной перспективе.
Перечисленные шаги позволят увеличить прозрачность бюджетно-налоговой сферы.
