В Программе Правительства РФ по повышению эффективности управления общественными (государственными и муниципальными) финансами на период до 2018 года определена необходимость повышения качества финансового менеджмента в органах исполнительной власти и государственных (муниципальных) учреждениях. Решение этой задачи в органах исполнительной власти связывается прежде всего с повышением качества внутреннего финансового контроля и аудита.
Сергей Владимирович РОМАНОВ,
директор департамента бюджетной методологии и финансовой отчетности в государственном секторе Минфина России
Роль и место внутреннего финансового контроля
В сегодняшних условиях, характеризующихся необходимостью существенного повышения эффективности использования бюджетных средств, вопрос качества и действенности систем внутреннего финансового контроля и внутреннего финансового аудита стоит как никогда остро.
Сама постановка вопроса предполагает, что системы внутреннего финансового контроля в федеральных органах исполнительной власти присутствуют. И это действительно так, вот только привычная всем система внутреннего ведомственного контроля позиционирует термин «внутренний финансовый контроль» как контрольно-надзорную деятельность внутри органа власти за подведомственными органами и учреждениями. Так было всегда: мы отчасти дублировали полномочия органов государственного финансового контроля и полномочия учредителя в сфере финансового контроля. Однако положения статей
Таким образом, система внутреннего финансового контроля — это одна из составных частей системы финансового менеджмента. В соответствии с подходами, принятыми в международной практике, ее необходимо рассматривать как непрерывный процесс внутри органа исполнительной власти, направленный на:
1) соблюдение установленных в соответствии с бюджетным законодательством внутренних стандартов и процедур составления и исполнения бюджета;
2) соблюдение установленных в соответствии с бюджетным законодательством внутренних стандартов и процедур составления бюджетной отчетности и ведения бюджетного учета (обеспечение достоверности бюджетной отчетности);
3) подготовку и организацию мер по повышению экономности и результативности использования бюджетных средств.
Оценка созданных систем и отношение к ним со стороны основных «групп пользователей» этих систем различны. Внешние контрольные органы, и в первую очередь Счетная палата РФ, по результатам своих контрольных мероприятий констатируют в 2015 году затянувшийся процесс организационного становления структур внутреннего финансового контроля и аудита в федеральных органах власти. Этот процесс завершился в 2016 году, при этом высокой эффективностью созданные структуры пока похвалиться не могут.
Субъекты контроля и аудита, в большинстве своем воспринимая систему внутреннего финансового контроля и аудита как «новое», «отдельное» вмененное им бюджетное полномочие, излишне формализованное Минфином России, говорят о необходимости увеличения штатной численности и финансового обеспечения в целях его качественного исполнения. И при этом активно стараются превратить его в привычный им инструмент — ведомственную контрольно-надзорную систему.
В свою очередь, регуляторы — Правительство РФ и Минфин России — приняли все основные нормативные правовые и методические документы, необходимые главным администраторам средств федерального бюджета для внедрения и функционирования систем внутреннего финансового контроля и финансового аудита. Несмотря на разность в своих оценках все группы пользователей сходятся в одном — в настоящее время обеспечению необходимой эффективности созданных систем внутреннего финансового контроля и финансового аудита мешает нерешенность ряда методологических и процедурных вопросов.
В настоящее время действуют формализованные процедуры оценки качества финансового менеджмента, которую осуществляет Минфин России в отношении федеральных главных администраторов бюджетных средств. Они, в свою очередь, экстраполируют эти процедуры на свои подведомственные структуры. Параллельно у тех же главных администраторов выстраиваются формализованные процедуры внутреннего финансового контроля и финансового аудита, которые они зачастую также распространяют на свою подведомственную сеть, несмотря на отсутствие таких требований со стороны законодательства.
Оба этих процесса работают на достижение одной цели — на повышение качества управления финансовыми ресурсами, создание прозрачной эффективной системы финансового менеджмента, однако никакой формализованной связи между этими инструментами сегодня нет. Вследствие этого на практике внутренний финансовый контроль и финансовый менеджмент воспринимаются как отдельные функции, не встроенные (или встроенные очень слабо) в общий управленческий процесс и в общую систему внутреннего контроля, требующие дополнительных трудовых и материальных ресурсов. Как следствие, они осуществляются формально.
Функция внутреннего финансового аудита, осуществляемая в целях оценки надежности системы внутреннего финансового контроля, подтверждения достоверности бюджетной отчетности и формирования предложений по повышению экономности и результативности использования бюджетных средств, также находится на начальном этапе своего становления. Во многом это связано со сложившимися неопределенностями в осуществлении внутреннего финансового контроля, а следовательно, и с нечеткостью в понимании оценки его надежности. В результате ВФА многими воспринимается как еще одна дополнительная контрольно-ревизионная функция.
Следует отметить, что в соответствии с международными рекомендациями по стандартам внутреннего контроля в государственном секторе[1] структура организации может включать в себя подразделение внутреннего аудита, которое должно обладать независимостью от руководства и отчитываться о результатах оценки качества средств внутреннего контроля и управления рисками напрямую высшему уровню власти в организации. При этом аудит финансово-хозяйственной деятельности (аудит финансовой (бухгалтерской) отчетности) является только одним из направлений внутреннего аудита. В связи с этим внутренний финансовый аудит следует рассматривать как переходную форму к полноценному внутреннему аудиту в организациях сектора государственного управления.
Таким образом, назрела необходимость в корректировке систем внутреннего финансового контроля и внутреннего финансового аудита, определения их места и роли в системе финансового менеджмента. Это должно сформировать условия, необходимые для принятия каждым органом власти решений по формированию эффективного дизайна внутреннего финансового контроля и аудита, обеспечивающего реальное выполнение целей, которые заложены в Бюджетном кодексе, и развитие функций внутреннего контроля и внутреннего аудита в организациях сектора государственного управления.
Проводить такую модернизацию нужно в несколько этапов (рисунок 1). Кроме того, необходимо усилить ответственность руководителей ведомств за организацию внутреннего финансового контроля и внутреннего финансового аудита. Сейчас Минфин России с учетом предложений Счетной палаты ведет работу по законодательному закреплению требований к ответственности руководителей органов власти за организацию и осуществление внутреннего финансового контроля и аудита, формированию у ответственных должностных лиц отношения к системе внутреннего финансового контроля и аудита как к обязательной составной части эффективной системы финансового управления в органе власти.
Управление бюджетными рисками
Важнейшей задачей при модернизации системы внутреннего финансового контроля уже на первом этапе является включение в нее элементов системы управления бюджетными рисками. Правила осуществления внутреннего финансового контроля предусматривают необходимость формирования карт внутреннего финансового контроля (далее карты) — очень важного подготовительного документа к проведению контрольных действий. В карте указываются операции, возникающие из соответствующей бюджетной процедуры, ответственные за их выполнение должностные лица, периодичность их выполнения, методы контроля и контрольные действия за их выполнением. Базовыми методами контроля являются самоконтроль и контроль по подчиненности.
Сейчас в правилах четко не описаны критерии выбора операций и характеристик контрольных действий для их занесения в карту. В связи с этим многие рассматривают карту как дополнительный документ, отражающий ход выполнения внутренней бюджетной процедуры, уже предопределенный в локальных актах (регламентах) соответствующих главных администраторов и администраторов бюджетных средств.
При этом возникает ключевой вопрос о необходимости описания в карте применяемых методов самоконтроля, контроля по подчиненности при условии, что в должностных регламентах и положениях о структурных подразделениях уже закреплена ответственность сотрудников и их руководителей за правильность и своевременность выполнения операций, находящихся в их компетенции. При разрешении вопроса по исключению вышеуказанного дублирования в целях формирования эффективного дизайна системы контроля и аудита, а также соответствующих изменений нормативно-правовой базы, необходимо учитывать логику международной концепции внутреннего контроля COSO[2].
На рисунке 2 проиллюстрированы основные элементы концепции COSO и их взаимосвязь применительно к внутренним бюджетным процедурам. Базовым элементом является выявление и оценка бюджетных рисков — возможных событий, негативно влияющих на выполнение внутренних бюджетных процедур, по двум направлениям: вероятность их наступления и степень влияния риска (последствия его реализации).
В ходе оценки вероятности анализируются причины (условия) возникновения негативного события — как в целях определения степени вероятности, так и в целях определения мер по устранению (смягчению) соответствующих причин и условий. Степень влияния риска определяется исходя из того, приведет ли рассматриваемое негативное событие к грубому нарушению в финансово-бюджетной сфере (существенному снижению значения показателя качества финансового менеджмента) или нет.
По результатам оценки бюджетных рисков прежде всего необходимо определить рискоемкие операции для включения в карту и характер контрольных действий, необходимых для своевременного пресечения реализации существенных рисков. При таком подходе наиболее эффективными являются автоматические контрольные действия, проводимые с применением информационных систем, обеспечивающих осуществление внутренних бюджетных процедур, с автоматическим занесением данных о нарушениях (ошибках) и их исправлении в журнал (регистр) результатов контрольных действий.
Важнейшим источником для работы с рисками при формировании карт должна стать информация о результатах контрольных и аналитических мероприятий органов государственного (муниципального) финансового контроля, результатах проведения мониторинга качества финансового менеджмента, поступающая главному администратору бюджетных средств на регулярной основе, а также результатах внутреннего аудита. Кроме того, необходимо определить условия для работы обратной связи между главными администраторами бюджетных средств и органами государственного (муниципального) финансового контроля, финансовыми органами, которые оценивают качество их финансового менеджмента. В ее основе должно быть представление главным администратором бюджетных средств информации о предпринятых мерах по изменению дизайна внутреннего финансового контроля внешним контролерам (оценщикам) в связи с полученными от них сигналами о проблемах ведомства в управлении финансами.
Второй этап — трансформация системы внутреннего финансового контроля в систему управления бюджетными рисками главного администратора бюджетных средств, глубокая интеграция с системой повышения качества финансового менеджмента.
На данном этапе система внутреннего финансового контроля должна стать полноценной системой управления бюджетными рисками. Это предполагает не только определение и осуществление классических контрольных действий (проверок) за выполнением операций на основе оценки рисков, но и проведение работы по устранению причин и условий реализации рисков, приводящих к грубым нарушениям в финансово-бюджетной сфере, недостижению целевых значений показателей качества финансового менеджмента.
При этом такая работа должна проводиться сверху вниз — на уровне руководства главного администратора бюджетных средств, на уровне руководителей структурных подразделений и на уровне рядовых сотрудников структурных подразделений главного администратора бюджетных средств. В результате для каждого существенного бюджетного риска определяется комплекс мер по устранению причин и условий его возникновения.
К таким мерам можно отнести:
уточнение правил (регламентов) выполнения отдельных операций (процедур, действий);
уточнение мер по контролю в отношении операций (процедур, действий), выполняемых в рамках финансового менеджмента;
проведение организационно-штатных мероприятий;
повышение квалификации сотрудников, выполняющих операции (процедуры, действия), которым сопутствуют риски, подлежащие минимизации;
перераспределение обязанностей внутри структурного подразделения, деятельность которого сопряжена с рисками, подлежащими минимизации;
закупка и введение в эксплуатацию оборудования, средств автоматизации, программного обеспечения, иных материальных и нематериальных активов, необходимых для минимизации риска;
организация и проведение мониторинга изменений бюджетного законодательства в целях своевременного доведения до ответственных сотрудников исчерпывающей информации, необходимой для правильного проведения операций;
иные меры, выполнение которых может привести к минимизации рисков.
В итоге мы должны получить эффективную взаимосвязь между системами внутреннего финансового контроля, оценки качества финансового менеджмента и системой государственного (муниципального) финансового контроля. При этом бóльшая часть нарушений и недостатков в финансово-бюджетной сфере должна определяться и устраняться внутри ведомства в результате эффективной системы внутреннего финансового контроля и финансового аудита.
Завершающим и логичным шагом станет распространение сферы внутреннего финансового контроля на все учреждения сектора государственного управления. В настоящее время получатели бюджетных средств, бюджетные и автономные учреждения находятся за рамками норм бюджетного законодательства, регулирующих вопросы организации внутреннего финансового контроля и финансового аудита. Однако это не значит, что они вовсе не должны иметь и не имеют собственной системы внутреннего контроля.
Более того, согласно положениям Федерального закона от 6 декабря 2011 года № 402‑ФЗ «О бухгалтерском учете», каждый экономический субъект вне зависимости от его организационно-правовой формы обязан организовать и осуществлять внутренний контроль фактов хозяйственной жизни и внутренний контроль ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности.
Кроме того, как я уже говорил выше, многие главные администраторы бюджетных средств распространяют требования по организации внутреннего финансового контроля на свою подведомственную сеть, используя свои полномочия учредителя. Однако в отсутствие норм, четко определяющих полномочия и процедуры осуществления учреждениями контрольных мероприятий, эффективное функционирование систем внутреннего финансового контроля в подведомственных учреждениях не представляется возможным. Представляется целесообразным распространить сферу внутреннего финансового контроля на все типы государственных (муниципальных) учреждений уже с учетом результатов анализа практики применения новых подходов к его осуществлению главными администраторами бюджетных средств, а также закрепить способы их реализации в стандартах Минфина России.
Внутренний финансовый аудит
Функция внутреннего финансового аудита также требует существенной настройки. Сегодня ее роль и значимость органами власти пока явно недооценена в том числе в силу того, что в законодательстве нет четкого определения внутреннего финансового аудита. Более того, в международной практике в явном виде внутренний финансовый аудит в государственном секторе отдельно не выделяется, отсутствуют и специальные стандарты.
Стандарты Института внутренних аудиторов (IIA) определяют внутренний аудит как деятельность по предоставлению руководителю организации независимых гарантий и консультаций, направленных на повышение эффективности ее работы. Таким образом, конечным результатом проведения внутреннего аудита является не представление отчетов о выявленных нарушениях, а подтверждение надежности и эффективности процедур управления и контроля в организации, а также формирование рекомендаций по повышению их качества.
Соответственно, в бюджетном законодательстве внутренний финансовый аудит целесообразно определить в качестве деятельности по предоставлению независимой и объективной информации о состоянии качества системы управления бюджетными средствами главного администратора бюджетных средств.
Следующей задачей является обеспечение функциональной независимости подразделений внутреннего финансового аудита и организация обучения внутренних аудиторов.
Для большинства главных администраторов бюджетных средств создание крупных обособленных подразделений внутреннего финансового аудита (департамент, управление), непосредственно подчиняющихся руководству ведомства, нереализуемо и экономически неоправданно исходя из целей и задач внутреннего финансового аудита. В целях соблюдения принципа функциональной независимости небольшие подразделения внутреннего финансового аудита следует создать в составе других подразделений, не осуществляющих внутренние бюджетные процедуры, либо напрямую подчинить их руководителю главного администратора бюджетных средств.
Вместе с тем на федеральном уровне пока можно реализовать только первый вариант. Для реализации второго варианта необходимо внесение соответствующих изменений в указы Президента РФ, касающиеся структуры должностей государственной гражданской службы (в настоящее время работа по внесению указанных изменений находится на завершающей стадии).
Программы обучения специалистов в области внутреннего финансового аудита и их реализация должны дать им четкое понимание положений стандартов и методик по внутреннему финансовому аудиту, особенно в части проведения оценки надежности внутреннего финансового контроля, понимание принципиальных отличий функции внутреннего финансового аудита от любой контрольно-ревизионной функции.
Другой важной задачей по усилению функции внутреннего финансового аудита является выработка подходов к проведению внутреннего аудита достоверности бюджетной отчетности ведомства и их закрепление в правовом поле.
В связи с тем что сплошная проверка показателей бюджетной отчетности практически нереализуема в связи с ограниченностью материальных и трудовых ресурсов и в принципе нерациональна, аудит отчетности должен проводиться с применением риск-ориентированных методов, предполагающих выявление и оценку рисков существенного искажения бюджетной отчетности, использование данной оценки для определения характера, сроков проведения и объема аудиторских процедур. Проведение внутренними аудиторами качественной проверки бюджетной отчетности с применением риск-ориентированных методов до ее представления внешним пользователям позволит обеспечить ее достоверность и в итоге значительно снизит риски существенных искажений отчетности об исполнении соответствующих бюджетов.
Полная реализация перечисленных задач по усилению функции внутреннего финансового аудита позволит постепенно перейти к организации общего внутреннего аудита в ведомствах, в рамках осуществления которого должны решаться следующие задачи:
внутриведомственная оценка качества управления и контроля за процессами, обеспечивающими достижение показателей (индикаторов) государственных (муниципальных) программ;
анализ управленческих решений по финансовому обеспечению деятельности ведомства;
подтверждение достоверности управленческой и бюджетной отчетности.
В заключение отмечу, что реализация описанных выше мер по совершенствованию систем внутреннего финансового контроля и внутреннего финансового аудита, на мой взгляд, позволит превратить эти системы в реальный инструмент повышения операционной эффективности бюджетных расходов.
[1] Изложены в Руководстве ИНТОСАИ 9100 (INTOSAIGOV 9100).
[2] В настоящее время в корпоративном и государственном секторах применяются принципы внутреннего контроля, предусмотренные Концепцией COSO «Внутренний контроль. Интегрированная модель» от 2013 года.
